Законна ли продажа программного обеспечения без НДС? Возможна ли продажа программного обеспечения без НДС.

С этого года не подлежат налогообложению реализация исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на их использование. Данное нововведение вызвало много споров. Неопределенность ситуации была усугублена изменениями, внесенными в Гражданский кодекс. Не так давно чиновники выпустили разъяснения по данному вопросу. Все оказалось не так-то просто. Попытаемся разобраться, кто же вправе не начислять НДС при продаже программного обеспечения.

Смотрим законодательство

НДС

С 1 января этого года к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, отнесены реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Теперь обратимся к Гражданскому кодексу, чтобы понять, что относится к исключительным правам, интеллектуальной деятельности и лицензии на их использование.

Интеллектуальная собственность и правообладатель

Начнем с понятия компьютерной программы. Итак, программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 1225 Гражданского кодекса программы для ЭВМ относятся к интеллектуальной собственности.

Правообладатель (лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности) может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности. Причем отсутствие запрета не считается согласием . Именно поэтому другие лица не могут использовать соответствующий результат интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

Лицензионный договор

По лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). При этом договор должен включать не только предмет (результат интеллектуальной деятельности), но и способы использования результата ­интеллектуальной деятельности (п. 6 ст. 1235 ГК РФ).

Свернуть Показать

Если организация неоднократно или грубо нарушает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, суд вправе по требованию прокурора принять решение о ликвидации такого юридического лица (ст. 1253 ГК РФ).

Как правило, лицензионный договор составляют в письменной форме. Также допускается заключение так называемого договора присоединения. Его особенностью является то, что условия договора находятся на приобретаемом экземпляре программы либо на упаковке этого экземпляра. В свою очередь согласие пользователя на заключение договора наступает в момент начала использования этой программы (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).

Также возможно заключение сублицензионного договора, в котором при письменном согласии лицензиара лицензиат предоставляет право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

Использование

Согласно пункту 2 статьи 1270 Гражданского кодекса использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается не только его воспроизведение и прокат, но и распространение путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров. Вы спросите, а что же компьютерные программы? Так вот, к объектам авторских прав относятся и программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

По нашему мнению, указанная норма требует дальнейшей юридической проработки.

Вывод

Итак, с нового года при реализации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование (воспроизведение, прокат, продажу или иное отчуждение) указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не начисляется.

…что думают чиновники

Представители Минфина в письме от 19.11.2007 г. № 03-07-08/338 подтвердили, что с 1 января 2008 года освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость передача прав на использование программ для электронных вычислительных машин и баз данных на основании лицензионного договора. Далее чиновники заметили, что операции по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также услуги по обновлению информации, содержащейся в базах данных, подлежат налогообложению НДС. Как видите, финансисты разделили такие понятия, как права на использование программ, материальные носители (на которых записаны указанные программы) и услуги по обновлению.

Смотрим далее. Перед началом нового года Минфин порадовал нас сразу двумя более подробными разъяснениями (письма Минфина от 29.12.2007 г. № 03-07-11/648 и № 03-07-11/649). Чиновники считают, что операции по выполнению работ по созданию компьютерных программ, оказываемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

По вопросу применения налога при реализации в оптовой и розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке основополагающим является факт наличия на момент передачи имущественных прав ­лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности .

Поэтому при наличии лицензионного договора, составленного в письменной форме, передача прав на использование указанных программ освобождается от НДС .

Далее финансисты рассматривают ситуацию, когда предоставление права использования программ происходит путем заключения пользователем с правообладателем договора присоединения. В этом случае на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы еще не используются, то есть лицензионный договор еще не заключен. Поэтому операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС .

Деятельность же по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников с передачей неисключительных прав от производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров налогом на добавленную ­стоимость не облагаются.

В одном из названных писем чиновники еще раз подтвердили, что освобождение от налогообложения операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также по оказанию информационных ­и сервисных услуг подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

И, наконец, в последнем разъяснении Министерство финансов отметило, что освобождение от НДС возможно и при передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора (письмо Минфина России от 16.01.2008 г. № 03-07-11/11).

Вывод

Если следовать логике Минфина, получается, что налогообложению НДС подлежат следующие операции:

• реализация на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности;
• передача прав при реализации программ в товарной упаковке;
• услуги по обновлению информации, содержащейся в базах данных;
• выполнение работ по созданию компьютерных программ, оказываемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности.

Освобождается от НДС передача прав на использование программ при наличии лицензионного договора, составленного в письменной форме. Причем данное правило можно применить и к сублицензионным договорам.

Мы попытались осветить данный вопрос как можно подробнее. Однако отметим, что в связи с тем, что изменился не только Налоговый, но и Гражданский кодекс, вероятнее всего, последует еще не одно разъяснение чиновников и юристов по данной проблеме. А в связи с тем, что арбитражная практика по представленной проблеме еще не сложилась, то только вам придется решать, каким образом следует поступить. При этом помните, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

- Скажите, а почему в вашем Счете на оплату программных продуктов сумма указана БЕЗ НДС? Вы что, и Счет-фактуру мне не дадите?
- Да, это так. Дело в том, что в данном случае мы вам продаем не товар, а передаем неисключительные права на использование программного продукта, а такая сделка в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ НДС не облагается.
- Ваши коллеги, фирма «N», продают те же программы по той же цене, но НДС у них включен в стоимость. Мне выгоднее купить у них, потому что на эту сумму НДС я смогу уменьшить свои налоговые платежи.
- Мы не знаем, почему наши коллеги так поступают. Возможно они желают платить НДС, хотя у них есть все законные основания этого не делать. Это их личное дело. А вот вы серьезно рискуете, если собираетесь уменьшить свои платежи по НДС на эту сумму.
- Это почему?..

Давайте разберемся.

Для начала обратимся к источнику данного вопроса.
В 2008 году Федеральный закон № 195-ФЗ от 19.07.2007 года внес изменения в Налоговый кодекс РФ и дополнил п.2 ст.149 подпунктом 26, в соответствии с которым:

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Статьи 149. Операции, не подлежащие налогообложению:
2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
…
26) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;)

Следует также заметить, что в связи с тем, что операции по реализации прав на ПО включены в п.2 ст.149 НК РФ, налогоплательщик не в праве отказаться от применения данного освобождения.

В том же 2008 году 1 января вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса РФ, закрепляющая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему правом:

1. Заключение договора об отчуждении прав (ст.1234 ГК РФ)
2. Заключение лицензионного договора (ст.1235 ГК РФ)

Программный продукт - это результат интеллектуальной деятельности. Об этом сказано в ст.1259 ГК РФ.

В связи с этим любая передача прав на программный продукт должна подчиняться указанным правилам. Разработчик программного продукта (Лицензиар), тиражируя свое произведение, то есть передавая его неограниченное количество раз, делает это явно без отчуждения права. Значит данная передача должна сопровождаться заключением Лицензионного договора .

Статья 1235 ГК. Лицензионный договор
1. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В случае, когда тиражирование программного продукта осуществляется через сеть посредников (дилеров, партнеров и т.п.), то передача прав посредником конечному пользователю производится на основании Сублицензионного договора , к которому применяются все правила о лицензионном договоре в соответствии со ст.1238 ГК РФ.
Таким образом…

Вывод первый:

Если вы приобретаете программный продукт у правообладателя (или его представителя) оформляя передачу прав Лицензионным или сублицензионным договором, либо договором имеющим все признаки лицензионного, то по закону такая сделка не может облагаться НДС .

Если правообладатель или его представитель в договоре, Акте и Счете-фактуре указали сумму НДС, то вы как покупатель (плательщик) не имеете права вносить сумму НДС в Книгу покупок и тем самым уменьшать сумму НДС к уплате в бюджет. Если же вы это сделаете, то при налоговой проверке по НДС имеете все шансы попасть под штрафные санкции.

Вывод второй:

Если вы приобретаете программный продукт и при этом сделка не оформляется лицензионным договором, либо используется договор купли-продажи или договор возмездного оказания услуг, в котором указана сумма НДС, то в результате этого возникает резонный вопрос: «По какому праву вы владеете и используете объект интеллектуальной собственности? » По сути это - контрафакт! Ни один уважающий себя юрист не поставит свою визу в таком договоре.

Не стоит также забывать и о налоговых проверках. Налоговые инспектора довольно часто квалифицируют данные сделки как передачу прав, и на основании этого выставляют требования о уплате НДС и штрафов. Судебно-арбитражная практика по таким делам весьма противоречивая. Вот конкретный пример из жизни:

Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9419-11 по делу № А40-140882/10-129-522
По мнению инспекции, договоры на приобретение прав на использование программ для ЭВМ, заключенные с контрагентом, являются сублицензионными договорами. К ним должны применяться правила о лицензионных договорах. Такие операции льготируются на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ, а значит, по ним нельзя принять к вычету НДС, ошибочно выставленный контрагентом.
Суд разъяснил, что в данном случае заключенные и исполненные обществом договоры являлись договорами поставки. Указанные договоры нельзя квалифицировать как лицензионные (сублицензионные), так как они в нарушение п.2 ч.6 ст.1235 ГК РФ не содержат указаний на предоставляемые (разрешаемые) способы использования программного обеспечения. Таким образом, стоимость поставленного программного обеспечения не подлежала освобождению от НДС на основании пп.26 п.2 ст.149 НК РФ.

И - хотя постановление ФАС было в пользу налогоплательщика - время, деньги и нервы на доказательство своей невиновности, тем не менее, были потрачены.

Учитывая все вышеизложенное, наша компания, руководствуясь нормативными документами и жизненной практикой, при реализации прав на использование программного продукта конечному пользователю в обязательном порядке заключает с ним сублицензионный договор.

Те же компании, которые при продаже не делают этого, притом указывают в сумме счета НДС, не думают о негативных правовых и налоговых последствиях, ожидающих конечного пользователя.

В любом случае, выбор за вами.

Налогоплательщики имеют право на применение льготы в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ , только при соблюдении условий, предусмотренных в Налоговом кодексе РФ, а также правильном понимании понятийного аппарата, связанного с применением этой льготы.

Налогоплательщики имеют право на применение льготы в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, только при соблюдении условий, предусмотренных в Налоговом кодексе РФ, а также правильном понимании понятийного аппарата, связанного с применением этой льготы.

Рассмотрим вопросы применения льготы по НДС, предусмотренной подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в части реализации на территории РФ права на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионного договора.

В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит обложению НДС реализация «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Реализация прав на использование программ для ЭВМ и баз данных

Способы реализации лицензии, указанные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ: спор о возможности изменения их содержания

В пункте 2 ст. 1270 ГК РФ приведен перечень способов реализации предоставляемой лицензиаром лицензиату лицензии. Поскольку данный перечень является незакрытым, то лицензиар и лицензиат могут в лицензионном договоре предусмотреть способы, не указанные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ.

Среди специалистов существует спор по следующему вопросу: можно ли изменять по усмотрению сторон лицензионного договора содержание способов, прямо предусмотренных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ?

Ни в нормах ст. 1270 ГК РФ, ни в нормах других статей ГК РФ законодатель не предусмотрел права сторон лицензионного договора изменять содержание способов, прямо предусмотренных законодателем в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Отсюда следует, что содержание предусмотренных в п. 2 ст. 1270 ГК РФ способов не может изменяться по усмотрению сторон лицензионного договора.

Конечно, сторонники противоположной позиции могут возразить, что такой вывод противоречит принципу действия гражданского законодательства «разрешено все, что прямо не запрещено законом». Но тогда нарушается логика законодателя, так как становится непонятен смысл законодательных формулировок способов, содержание которых стороны лицензионного договора могут изменять по своему усмотрению.

Таким образом, лицензиар и лицензиат не вправе по своему усмотрению изменять содержание способов, прямо предусмотренных законодателем в п. 2 ст. 1270 ГК РФ.

Облагаемые НДС операции с программным обеспечением

Необходимо отличать операции по предоставлению лицензий, не облагаемые НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, от облагаемых НДС операций. К операциям, облагаемым НДС, относятся, например, поставка программного обеспечения в рамках договоров поставки, выполнение разных видов работ и оказание разных видов услуг в отношении программного обеспечения (например, оказание услуг по технической поддержке программного обеспечения.

Некоторые специалисты ошибочно утверждают, что в случае передачи программного обеспечения в рамках предоставления лицензии сама передача программного обеспечения является облагаемой НДС операцией, а предоставление лицензии – не облагаемой НДС операцией. Но такое утверждение неоправданно усложняет ситуацию и поэтому является ошибочным.

Если программное обеспечение поставляется как товар в рамках договора поставки, и по лицензионному договору в отношении указанного программного обеспечения предоставляется лицензия, то поставка программного обеспечения как товара является облагаемой НДС операцией, а предоставление лицензии является не облагаемой НДС операцией.

Если в рамках предоставления лицензии передаются экземпляры программного обеспечения на определенных носителях, в отношении которого как раз и предоставляется лицензия, о чем специально оговаривается в лицензионном договоре, то стоимость передаваемых экземпляров программного обеспечения и стоимость их носителей включаются в вознаграждение за лицензию и. соответственно, не облагаются НДС. Правомерность такого подхода разделяет Минфин РФ (например, Письмо Минфина РФ от 01.04.08 № 03-07-15/44).

Сублицензионный договор

В соответствии с п. 2 ст. 1238 ГК РФ по сублицензионному договору лицензиат может предоставить сублицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Сублицензионный договор заключается с согласия лицензиара. Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Поскольку лицензионный договор и сублицензионный договор во многом идентичны между собой, то изложенный в настоящей статье материал полностью применим к сублицензионному договору. Соответственно, к сублицензионному договору применяется льгота по НДС, предусмотренная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Среди специалистов существует спор относительно наименования сторон сублицензионного договора. Например, предлагается как один из вариантов – сублицензиар и сублицензиат. Поскольку приведенный в качестве примера вариант наименований сторон сублицензионного договора не соответствует наименованию сторон, указанному в п. 2 ст. 1238 ГК РФ, то такой вариант является некорректным. Такой вариант невозможно назвать неверным, поскольку применение такого варианта наименований сторон сублицензионного договора не влечет правовых последствий в виде, например, признания договора незаключенным или недействительным, или изменения квалификации договора. Тем не менее, лучше называть стороны сублицензионного договора лицензиатом и сублицензиатом, т.е. в точном соответствии с п. 2 ст. 1238 ГК РФ.

Образцы документов

В заключение статьи приводятся образцы некоторых документов, которые можно использования в практической деятельности:

сублицензионный договор;

акт приема-передачи.

Естественно, что предлагаемые образцы документов можно изменять по своему усмотрению. Представляемый образец сублицензионного договора содержит минимальный набор необходимых положений.

СУБЛИЦЕНЗИОННЫЙ ДОГОВОР № _________

г. _____________________ « ___ » __________ 2008 г.

именуемое в дальнейшем «Лицензиат», в лице _______________________________________,

действующего на основании ______________________________________________________, с другой стороны, именуемые вместе «Стороны», заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. По настоящему Договору Лицензиат предоставляет Сублицензиату право использования программного обеспечения (неисключительные лицензии) следующими способами:* (Примечание: здесь указываются способы, прямо перечисленные законодателем в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, или иные способы по усмотрению сторон)

1.2. Лицензиат подтверждает, что он обладает необходимыми правами и полномочиями на заключение настоящего Договора, полученными от правообладателя соответствующего программного обеспечения.

1.3. Наименование и количество предоставляемых неисключительных лицензий Стороны указывают в Спецификации, являющейся Приложением №1 к настоящему Договору и его неотъемлемой частью.

2. УСЛОВИЯ ОПЛАТЫ

2.1. Размер вознаграждения за неисключительные лицензии составляет _________________

Руб., НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

2.2. Вознаграждение за неисключительные лицензии, указанное в п. 2.1. настоящего Договора, Сублицензиат перечисляет Лицензиату в полном размере на основании выставленного Лицензиатом счета в течение _______ дней с момента подписания сторонами Акта приема-передачи. Датой оплаты считается дата зачисления денежных средств на расчетный счет Лицензиата.

3. УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ЛИЦЕНЗИЙ

3.1. Лицензиат предоставляет Сублицензиату неисключительные лицензии в течение _________________дней с момента подписания Сторонами настоящего Договора по адресу: _______________________________________________________________________________.

3.2. Лицензиат и Сублицензиат подписывают Акт приема-передачи, подтверждающий предоставление Лицензиатом Сублицензиату неисключительных лицензий. Неисключительные лицензии считаются предоставленными с момента подписания Лицензиатом и Сублицензиатом Акта приема-передачи.

4. СРОК ДЕЙСТВИЯ НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ЛИЦЕНЗИЙ

4.1. Срок действия неисключительных лицензий равен сроку действия исключительного права в отношении соответствующего программного обеспечения.

5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по настоящему Договору Стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.

6. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ

6.1. Лицензиат предоставляет Сублицензиату право на заключение сублицензионных договоров с конечными пользователями.

7. ИЗМЕНЕНИЕ И РАСТОРЖЕНИЕ НАСТОЯЩЕГО ДОГОВОРА

7.1. Любые изменения и дополнения, вносимые в настоящий Договор, оформляются дополнительными соглашениями, подписываемыми Лицензиатом и сублицензиатом и являющимися его неотъемлемыми частями.

7.2. Настоящий Договор может быть расторгнут по основаниям и в порядке, установленным действующим законодательством РФ.

8. ПОРЯДОК РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ

8.1. В случае возникновения споров Стороны разрешают споры путем проведения переговоров, а при отсутствии положительного результата по итогам переговоров – в установленном действующим законодательством РФ порядке.

9. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ

9.1. Настоящий Договор действует с момента его подписания Сторонами до момента полного исполнения Сторонами предусмотренных в нем обязательств.

9.2. Все вопросы, не урегулированные в настоящем Договоре, разрешаются в соответствии с действующим законодательством РФ.

9.3. Настоящий Договор составлен в 2 (Двух) экземплярах – по одному для каждой стороны, имеющих равную юридическую силу.

9.4. К настоящему Договору прилагается и является его неотъемлемой частью Спецификация (Приложение №1).

10. РЕКВИЗИТЫ И ПОДПИСИ СТОРОН

Приложение №1

к Сублицензионному договору

№________ от «_____»___________2008 г.

Спецификация

					пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ	пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

Лицензиат Сублицензиат

Акт приема-передачи

к Сублицензионному договору

№_____________ от «___»__________ _________г.

г. _____________ « ___ » __________ _________г.

Именуемое в дальнейшем «Лицензиат», в лице _______________________________________,

действующего на основании ______________________________________________________, с одной стороны, и _______________________________________________________________,

именуемое в дальнейшем «Сублицензиат», в лице ____________________________________,

действующего на основании ______________________________________________________, с другой стороны, именуемые вместе «Стороны», составили настоящий Акт о нижеследующем:

1. В соответствии с Сублицензионным договором №_______________________ от «_____»__________2008г. Лицензиат предоставил Сублицензиату следующие неисключительные лицензии:

		Наименование неисключи-тельных лицензий	Количество неисключи-тельных лицензий		Размер вознаграждения за одну неисключи-тельную лицензию, руб., НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ	Размер вознагражде-ния за неисключи-тельные лицензии, руб., НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

2. Настоящий Акт удостоверяет, что с момента его подписания обеими Сторонами Лицензиат предоставил Сублицензиату неисключительные лицензии.

3. Размер вознаграждения за неисключительные лицензии составляет _______________

НДС не облагается в соответствии с пп.26 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.

4. Настоящий Акт составлен в 2 (Двух) экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из Сторон.

Лицензиат Сублицензиат

_____________________ ____________________

С 1 января 2008 года вступили в действие поправки в Налоговый кодекс, освобождающие от НДС реализацию прав на программное обеспечение. Однако еще в конце прошлого года появились разъяснения Минфина, из которых стало ясно, что эта льгота будет применяться не во всех случаях реализации «софта». Так, право на освобождение не действует, если фирма осуществляет розничную продажу, когда программа продается в упаковке. Об этом говорится в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648. Рассмотрим, какие еще подводные камни для ИТ-компаний таят в себе нововведения.

Для начала - история вопроса. В прошлом году Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» был дополнен список не облагаемых НДС операций. Новые льготы были призваны создать налоговые стимулы для осуществления инновационной деятельности.

Указанный закон дополнил пункт 2 статьи 149 НК РФ подпунктом 26, согласно которому с 1 января 2008 года не облагается НДС реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, а также реализация прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Напомним, что операции, не облагаемые НДС, разделены на две группы:

• освобождаемые от обложения НДС в обязательном порядке (п. 1, 2 ст. 149 НК РФ);
• те, по которым налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения (п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку операции, касающиеся реализации прав на программное обеспечение, включены в пункт 2 статьи 149 Налогового кодекса, то отказаться от применения льготы налогоплательщик не вправе.

На первый взгляд - ничего сложного. Цена при реализации программных продуктов не должна включать НДС. Но уже в конце прошлого года появились разъяснения Минфина, которые разделили всю программную продукцию на два вида: облагаемую НДС и не облагаемую. Попробуем разобраться, в каких случаях налогоплательщик вправе продавать программную продукцию без НДС, а когда применение льготы недопустимо. Для начала определимся, что же такое лицензионный договор, заключение которого является необходимым условием для получения льготы при передаче прав на программное обеспечение.

Организации, которые реализуют права собственности на программное обеспечение, не вправе отказаться от предоставленной им налоговым законодательством льготы по НДС.

Лицензионный договор

Налоговый кодекс не содержит определение понятия «лицензионный договор», поэтому обратимся к отраслевому законодательству.

Одновременно с изменениями в налоговом законодательстве вступила в действие часть 4 Гражданского кодекса, закрепившая два основных способа, при помощи которых правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Первый способ - это заключение договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), а второй - заключение лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

Компьютерная программа - это тоже результат интеллектуальной деятельности, поэтому передача прав на нее будет подчинена указанным правилам.

В большинстве случаев производители программных продуктов оставляют исключительные права за собой и ограничиваются заключением лицензионного договора.

Лицензионным является договор, по которому одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Применение льготы по НДС при реализации прав на программное обеспечение возможно только при наличии лицензионного договора, заключенного по правилам статей 1235 и 1286 Гражданского кодекса.

Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Именно поэтому при передаче прав на программное обеспечение следует учитывать особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования произведения (ст. 1286 ГК РФ).

Продажа программ в упаковке

Оказывается, не любая передача прав на «софт» подпадает под льготу. Об этом сказано в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648.

Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 1286 Гражданского кодекса, заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре либо на его упаковке. Начало использования программы означает согласие пользователя на заключение договора.

На основании данных норм специалисты финансового ведомства сделали вывод, что поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Значит, операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.

Понятно, что при реализации большого количества экземпляров в упаковке в розницу никто не будет заключать лицензионные договоры в виде отдельного документа при каждом случае реализации. Поэтому компаниям, реализующим программы как юридическим, так и физическим лицам, необходимо позаботиться о разделении ассортимента на облагаемые и не облагаемые НДС позиции.

В этом случае не избежать ведения раздельного учета, который помимо дополнительных трудозатрат является объектом повышенного интереса во время налоговых проверок.

Вести раздельный учет придется и при отсутствии розничной реализации. Дело в том, что большинство ИТ-компаний помимо реализации лицензий на программы осуществляют дальнейшее сопровождение программных продуктов, установленных на компьютерах пользователей. Такая деятельность к льготной не относится и будет облагаться НДС в общем порядке.

Применение льгот к сублицензионным договорам

Итак, рассматриваемое письмо Минфина четко дает понять, что применение льготы будет возможно далеко не во всех случаях реализации прав на программное обеспечение. Обязательным условием для применения льготы является заключенный на момент реализации лицензионный договор.

На практике часто встречается ситуация, когда распространение программных продуктов ведется через сеть посредников путем заключения сублицензионных договоров. Как быть с такими договорами? Дело в том, что законодатель, называя лицензионный договор в качестве способа передачи прав пользования результатом интеллектуальной деятельности, указывает, что таким образом правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

В пункте 1 статьи 1229 Гражданского кодекса закреплено, что правообладателем является гражданин или юридическое лицо, обладающие именно исключительным правом.

Таким образом, можно сделать вывод, что в качестве стороны лицензионного договора, которая передает права, законодатель называет именно правообладателя, обладающего исключительным правом в отношении результата интеллектуальной собственности.

По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ).

Поскольку, согласно пункту 1 статьи 1233 Гражданского кодекса, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, то лицензиат не может стать правообладателем, распоряжающимся исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. Значит, стороной, передающей права по сублицензионному договору, выступает лицо, не обладающее исключительными правами (не являющееся правообладателем). То есть имеет место отличительный признак, который не позволяет отождествлять лицензионный и сублицензионный договоры.

Таким образом, если читать подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса буквально, то можно сделать вывод, что льгота установлена только в отношении реализации по лицензионным договорам. Возможна и другая точка зрения, которая основывается на том, что законодатель, по сути, объединяет данные договоры в одну группу, поскольку к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).

Теперь снова обратимся к письму Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/ 648. Как указано в разъяснениях финансовых органов, при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

На первый взгляд, мнение Минфина очевидно. В отношении реализации прав на программное обеспечение по сублицензионному договору льгота применяется.

В то же время, излагая свою точку зрения, специалисты финансового ведомства называют в числе льготных операций реализацию прав от организации-производителя через цепочку посредников, но при этом указывают на то, что такая реализация должна осуществляться на основе заключенных лицензионных договоров.

Таким образом, данное письмо не содержит в себе четкого ответа, поскольку посредники, которым исключительные права не передаются, не будут являться правообладателями в смысле части 4 Гражданского кодекса, а значит, заключаемые ими договоры будут сублицензионными.

Подведем итоги

Применение налогоплательщиком льгот всегда вызывает повышенный интерес у контролирующих органов. Льготы в отношении реализации программной продукции вряд ли станут исключением. Именно поэтому появление спорных вопросов вызывает обоснованные опасения компаний, работающих на рынке программных продуктов. Как и в большинстве неоднозначных ситуаций, некоторая ясность должна наступить с появлением арбитражной практики. Значит, можно предположить, что уже совсем скоро рассмотрением спорных вопросов займутся суды.

А пока компаниям, которые последуют указаниям Минфина и решатся на применение льготы к сублицензионным договорам, придется идти на определенные налоговые риски.

А. Прохоров , ведущий юрист ООО «ЭККАУНТИНГ-СЕРВИС»

Источник материала -

Жизнь любой современной компании тесно связана с компьютерной техникой, так как эффективно и качественно управлять бизнес-процессами без использования "умных" программ практически невозможно. Однако работая в сфере программного обеспечения, компания-продавец может столкнуться с рядом проблем по налогу на добавленную стоимость, с какими - вы узнаете, прочитав данную статью.

Вначале отметим, что сегодня в Российской Федерации принимается немалое количество мер, направленных на модернизацию производства, среди которых немалое значение имеет и ряд льгот, предоставляемых государством в сфере налогов. В качестве льготы, напрямую связанной с модернизацией, можно рассматривать и обязательный льготный налоговый режим в части продажи компьютерных программ разного вида.

Как вы уже поняли, речь идет о пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которым освобождается от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

На основании данной нормы НК РФ передача исключительных прав на программное обеспечение, а также прав на его использование на основании лицензионного договора на внутреннем рынке Российской Федерации освобождается от налогообложения.

Причем эта льгота является обязательной, а значит, отказаться от ее использования налогоплательщик-продавец не вправе. А раз так, то при продаже любого программного обеспечения его продавец не должен предъявлять покупателю программы НДС к оплате. Вместе с тем имеются ситуации, когда данная льгота не применяется, а следовательно, приобретая программное обеспечение, покупатель уплачивает продавцу в том числе предъявленную ему сумму налога.

Прежде чем рассматривать особенности НДС в части продажи программных продуктов, обратимся к гражданско-правовым основам объектов интеллектуальной собственности, установленным частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин представляют собой объект интеллектуальной собственности, подлежащий правовой охране. При этом на основании ст. 1259 ГК РФ программное обеспечение представляет собой объект авторских прав, охраняемый законном как литературное произведение.

Согласно ст. 1226 ГК РФ на все объекты интеллектуальной собственности, а значит, и на программы для ЭВМ признаются интеллектуальные права, включающие в себя исключительное право, являющееся имущественным правом.

Как следует из п. 3 ст. 1228 ГК РФ, исключительное право на программу для ЭВМ, первоначально принадлежит ее автору - физическому лицу, творческим трудом которого она создана. Организация может выступать только лицом, обладающим исключительным правом на программу (далее - правообладатель). Приобрести такое право компания может по договору отчуждения с автором программы, с компанией, обладающей исключительным правом на программное обеспечение или же в порядке универсального правопреемства.

Помимо этого статус правообладателя на программу возникает у юридического лица, если программное обеспечение:

Разработано его сотрудниками в рамках трудовых обязанностей (служебное произведение);

Создано по договору заказа со специализированной организацией, в соответствии с которым право на программу принадлежит заказчику.

На основании ст. 1229 ГК РФ правообладатель (автор или организация, обладающие исключительным правом на программное обеспечение) вправе использовать его сам по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а именно:

Пользоваться исключительным правом самостоятельно;

Передать это право третьим лицам.

Причем ГК РФ предусматривает два возможных способа передачи исключительного права на программное обеспечение - посредством его отчуждения третьему лицу или путем предоставления третьему лицу лицензии на его использование. В первом случае отношения сторон строятся на основании письменного договора об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ, при втором варианте - в письменном виде заключается лицензионный договор.

Статьей 1233 ГК РФ установлено, что к обоим видам договоров, связанных с переходом исключительных прав, применяются общие положения о договоре. Следовательно, и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут считаться заключенными лишь при условии, что все существенные условия таких договоров сторонами согласованы.

В соответствии со ст. 1234 ГК РФ существенными условиями договора об отчуждении исключительных прав признается сам предмет договора и размер вознаграждения, которое приобретатель исключительного права обязан уплатить правообладателю.

Обратите внимание! При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения соглашение будет признано незаключенным, так как в данном случае правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

В свою очередь существенными условиями лицензионного договора в силу ст. 1235 ГК РФ являются:

Предмет договора, прописываемый путем указания на объект интеллектуальной собственности, право использования которого предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на объект (патент, свидетельство);

Способы использования объекта интеллектуальной собственности;

Размер вознаграждения, в случае если лицензионный договор является возмездным.

Напоминаем, что договоры, связанные с переходом исключительных прав или их использованием, подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Из указанной нормы вытекает, что если сам объект интеллектуальной собственности подлежит государственной регистрации, то и договор на передачу прав также подлежит государственной регистрации. При этом договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его государственной регистрации. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 4 мая 2012 г. N 03-03-06/1/226.

Вместе с тем отметим, что программные продукты регистрируются авторами или правообладателями в добровольном порядке. На это указывает п. 1 ст. 1262 ГК РФ. Аналогичные разъяснения дают и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 11 января 2009 г. N 19-12/000121.

Обратите внимание! Если права на программу зарегистрированы, то государственная регистрация договоров на передачу исключительных прав осуществляется Роспатентом в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 1020 "О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных".

Таким образом, на основании вышеизложенного материала можно сделать вывод, что в льготном налоговом режиме могут передаваться права на программные продукты только в рамках договора на отчуждение исключительных прав или лицензионного договора.

О том, что льготный налоговый режим действует только при наличии соответствующего договора, говорят и сами контролирующие органы. В частности, на это указывают Письма Минфина России от 7 октября 2010 г. N 03-07-07/66, от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01, от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, а также Письмо ФНС России от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501@.

Обратите внимание! Несмотря на то что в НК РФ сублицензионные договора не упомянуты, по мнению автора, освобождение по НДС распространяется и на передачу прав на программное обеспечение в рамках сублицензионного соглашения. Такой вывод можно сделать на основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ, в соответствии с которым к сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре.

Эта точка зрения совпадает и с мнением Минфина России, о чем говорят его Письма от 9 декабря 2010 г. N 03-07-11/482, от 9 ноября 2009 г. N 03-07-11/287, от 25 июня 2008 г. N 03-07-07/70 и другие. Допускают возможность льготного налогового режима в рамках сублицензионного договора и налоговики столицы в Письме УФНС России по г. Москве от 17 июня 2011 г. N 16-15/59063.

Поддерживают такой подход и региональные суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2010 г. по делу N А74-2457/2009.

Заметим, что исключительное право на программное обеспечение никак не связано с правом собственности на материальный носитель, на котором "записана" программа для ЭВМ, поэтому продажа дисков, кассет или дискет с записанными на них компьютерными программами по договору купли-продажи облагается налогом в общем порядке. Этот вывод подтверждается и мнением финансистов, изложенным в Письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649. В Письме чиновники указывают на то, что операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи облагаются НДС в общем порядке. Такого же мнения придерживаются по этому вопросу и налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 29 февраля 2008 г. N 19-11/19192.

В части продажи программного обеспечения в товарной упаковке, по мнению автора, имеет смысл обратиться к Письму Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 "О взимании НДС с операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности". В указанном Письме специалисты финансового ведомства разъясняют, что при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), плательщик НДС должен помнить о том, что применение льготного режима налогообложения по такой операции возможно только при наличии лицензионного договора на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

В силу п. 5 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Так как на момент покупки экземпляра программы для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент нельзя считать заключенным. А так как условие о наличии лицензионного договора считается невыполненным, то и применение льготного режима налогообложения нельзя признать правомерным. Следовательно, передача прав на программы для ЭВМ и базы данных в так называемой оберточной лицензии облагается налогом в общем порядке.

Итак, передача прав на программное обеспечение производится без НДС только в условиях заключенных договоров, имеющих хождение в интеллектуальной сфере. Во всех иных случаях передача исключительных прав на программное обеспечение облагается НДС в общеустановленном порядке.

Обращаем ваше внимание на то, что сторонами сделки по передаче прав на программное обеспечение могут быть и представители разных государств.

Причем с точки зрения НДС передача прав на программу признается услугой, на что указывают положения ст. 148 НК РФ. Поэтому прежде чем решать вопросы НДС по сделке с иностранным участием, нужно определить, где оказана данная услуга, ведь объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на российской территории.

Место оказания данной услуги определяется в особом порядке, установленном пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно указанной норме услуга по передаче прав на программное обеспечение считается оказанной в Российской Федерации, если покупатель программного обеспечения осуществляет свою деятельность в Российской Федерации.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или коммерсанта, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах компании, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа компании, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Если передача прав осуществляется между российскими участниками, то льготой пользуется российский правообладатель, передающий исключительные или неисключительные права на программу.

В случае если правообладателем, передающим исключительные права по договору об отчуждении исключительных прав или предоставляющим их в пользование по лицензионному договору, будет иностранная организация, то объект налогообложения по НДС будет возникать уже у иностранной фирмы. Если иностранный правообладатель не зарегистрирован на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, то у российского приобретателя программы на основании п. 1 ст. 161 НК РФ будут возникать обязанности налогового агента по НДС.

Правда, фактически платить налог в бюджет правообладателю не придется ни в первом, ни во втором случае, ведь на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на программное обеспечение представляет собой операцию, осуществляемую в обязательном льготном режиме. Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-07-08/58.

Однако все остальные обязанности налогоплательщика правообладателю программного обеспечения (продавцу или налоговому агенту) придется выполнить.

До 1 января 2014 г. в обязательном порядке правообладателю нужно выставить соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в общем порядке в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж, чтобы в дальнейшем внести его показатели в соответствующий раздел налоговой декларации.

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. плательщики НДС применяют официальные формы документов по НДС (в том числе и счетов-фактур) и регламенты их заполнения (ведения), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

Причем этот счет-фактура выставляется правообладателем без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)", на что указывает п. 5 ст. 168 НК РФ.

После 1 января 2014 г. у правообладателя не возникает необходимости выставления счета-фактуры по операции, совершаемой с применением льготы, предусмотренной пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. На это указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

По понятным причинам нет необходимости обращаться и к таким налоговым регистрам по НДС, как журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и книга продаж.

Вместе с тем в налоговой декларации по НДС данные по указанной льготной операции отражаются налогоплательщиком как в условиях до 1 января 2014 г., так и после.

Кстати, отметим, что начиная с отчетности за I квартал 2014 г. налогоплательщики (в том числе исполняющие обязанности налогового агента) подают в свою налоговую инспекцию декларацию по НДС в электронной форме, на что указывает п. 5 ст. 174 НК РФ.

Исключение сделано только для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС или использующих освобождение от уплаты налога, которые могут по-прежнему пользоваться бумажным форматом налоговой отчетности по НДС.

Декларация по НДС представляется в налоговую инспекцию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, по соответствующей форме.

Действующей формой налоговой отчетности по НДС сегодня остается форма, утвержденная Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения", и сведений о том, что в ближайшее время появится новая форма отчетности, пока нет.

Так как с 1 января 2014 г. Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований ОК 033-2005 заменен на новый Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований (ОК 033-2013), то в поле "код по ОКАТО" действующей формы налоговой декларации по НДС (вплоть до утверждения новой формы отчетности) следует указывать код ОКТМО. Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 17 октября 2013 г. N ЕД-4-3/18585 "О заполнении налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы".

Учитывая то, что операции по передаче указанных прав не предполагают уплату налога в бюджет, то они отражаются в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

В первом случае это сделает российский правообладатель, во втором - российский приобретатель исключительных прав - налоговый агент.

Как видим, операции, связанные с передачей прав на программное обеспечение, весьма специфичны и требуют от продавца последнего очень серьезного к ним отношения.

В заключение отметим еще один нюанс...

Так как с точки зрения гл. 21 НК РФ передачу исключительных прав нельзя считать товаром, то много проблем возникает при ввозе-вывозе экземпляров программного обеспечения, записанных на материальных носителях.

Так, при экспорте материальных носителей с записанным на нем программным обеспечением важно правильно составить внешнеэкономический контракт. Если в договоре речь не идет о передаче исключительных прав, то имеет место исключительно продажа товара, причем облагаемая налогом по ставке 0%. В этом случае реализация на экспорт материальных носителей программы рассматривается судами как продажа товаров с использованием ставки 0%, причем экспортер вправе воспользоваться вычетом по "экспортному" налогу после подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога. Именно к такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2011 г. по делу N А56-74463/2010.

В том случае, если договором предусматривается именно передача исключительных прав, вывоз материального носителя программы не является объектом налогообложения по НДС, так как в данном случае услуга по передаче права считается оказанной на территории иностранного государства и у правообладателя не возникает объекта налогообложения по НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. К такому выводу в свое время пришли судьи высшей судебной инстанции в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 августа 2005 г. N 2617/05 по делу N А55-7375/2004-30.

Ввоз товаров в Российскую Федерацию, в соответствии со ст. 146 НК РФ, признается объектом налогообложения по НДС, причем в данном случае налог взимается уже как таможенный платеж. При этом, как сказано в ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза, товаром признается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу, в том числе и носители информации. Значит, ввозя на территорию Таможенного союза материальные носители программного обеспечения, импортеру придется заплатить налог. Если материальные носители с записанным на них программным обеспечением в дальнейшем реализуются по договорам купли-продажи, то сумма "ввозного" налога может быть принята импортером к вычету. Если же ввезенные экземпляры программ будут использоваться в сделках по передаче исключительных прав на программное обеспечение, то сумму "ввозного" налога импортер должен учесть в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.