Как известно, медицинские услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость. Но каким документом, каким перечнем пользоваться при определении того, относится ли данная услуга к медицинской или нет?

Медицинские услуги, действительно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС), что определено статьей 149 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 этой статьи изложен следующим образом:

"2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

услуги патолого-анатомические;

услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;"

Что касается документа, определяющего какие именно медицинские услуги не облагаются НДС, то следует руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость". Перечень включает в себя.

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Галина Румянцева

Одним из основных трендов внутренней политики государства на сегодняшний день является возрастающее внимание к проблемам формирования социально ориентированной экономики в Российской Федерации

Развивая систему здравоохранения для привлечения разных форм финансирования, давно используются такие налоговые преференции как пониженные ставки и

Льготы по налогам, применение налоговых вычетов.

Часть 1 . Налоговые льготы, льготные ставки и порядок их применения при осуществлении медицинской деятельности

В отношении платных медицинских услуг действуют следующие налоговые льготы и преференции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп.2 п.2 ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость медицинские услуги, к которым относятся:

• услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;
• сбор у населения крови (по договорам с медицинскими организациями, которые оказывают медпомощь в амбулаторных и стационарных условиях);
• услуги скорой медицинской помощи населению;
• дежурство медицинского персонала у постели больного;
• услуги патологоанатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 (далее Перечень)

Эта льгота унаследована Налоговым кодексом от Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В настоящей статье мы рассмотрим льготу только в отношении медицинских услуг, оказываемых населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абз.3 пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

С 1 января 2011 года до 1 января 2020 года организации, осуществляющие медицинскую деятельность, имеют право применять налоговую ставку 0% на основании п.1.1. ст.284 НК РФ, в порядке, предусмотренном пп. ст. 284.1 НК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Лица, оплатившие свое лечение или лечение близких родственников, а также стоимость лекарственных препаратов для медицинского применения, имеют право на получение налогового вычета по налогу на доход физических лиц на основании пп.3 п.1 ст. 219 НК РФ и в порядке предусмотренном пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ.

Региональные льготы. Налог на имущество

При оплате налога на имущество, если организация уплачивает его исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, исчисленной в отношении расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых для медицинской деятельности, налогоплательщик имеет право уплачивать налог в размере 25% от кадастровой стоимости, в порядке предусмотренном п. 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций». Такая льгота может быть установлена и в других регионах Российской Федерации, поскольку право предоставления данной льготы закреплено за субъектами РФ абз. 2 п. 3 ст. 56 НК РФ.

Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты

В целом порядок применения льгот и последствия их утраты приведен в Таблице 1. «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты».

Общим условием для применения льготы для всех налогов является наличие у медицинских организаций лицензии на осуществление медицинской деятельности. Очевидно, что, не подтвердив льготу, налогоплательщик должен будет пересчитать налоговую базу и ему придется оплатить штраф за занижение налоговой базы и пени за несвоевременную уплату налога, это касается НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Льготы по различным налогам отличаются не только порядком/правом использования, условиям применения, но, что важно, для каждого налога установлен свой предмет льготирования: по НДС это медицинские услуги, для Налога на прибыль это медицинская деятельность, для НДФЛ это расходы на лечение, для Налога на имущество это помещения, используемые для осуществления медицинской деятельности. Поэтому важно еще и разобраться, что понимается под каждым из этих терминов.

Таблица 1. Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты.

Льгота	Порядок получения	Условия применения льготы, пониженной ставки	Последствия утраты или неисполнения условий или порядка предоставления льготы для налогообложения
Освобождение от налогообложения по налогу на добавленную стоимость медицинских услуг (НДС) пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ	При наличии права применения льгота применяется в обязательном порядке. Отказаться нельзя.	наличие лицензии на медицинскую деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ)	Если у организации отсутствует лицензия, все медицинские услуги облагаются НДС.
		Соответствие услуг Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", (далее Перечень) (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)	Услуги, которые не соответствуют Перечню, облагаются НДС.
		Ведение раздельного учета при наличии облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п.4 ст.170 НК РФ)	- Если налогоплательщиком не организовал раздельный учет, например, комплексной услуги состоящей как из облагаемых так и необлагаемые налогом услуг, такая услуга будет облагаться НДС в полном объеме стоимости. (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N А55-36986/2009) Если налогоплательщик не организовал раздельный учет поступивших товаров, работ, услуг принимающих участия, как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, по таким товарам, работам, услугам весь входящий НДС не может быть принят к вычету. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О).
		не применяется при оказании косметических, ветеринарных и санитарно-эпидимеологических услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)	данные услуги облагаются НДС.
		деятельность ведется в своих интересах (п. 7 ст. 149 НК РФ)	Освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров
Ставка 0 % по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность (Ст.284.1 НК РФ)	Уведомительный характер, по желанию организации. Не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (п.5 ст.284.1 НК РФ)	- услуги должны соответствовать Перечню видов медицинской деятельности, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (п.1 ст. 284.1 НК РФ) Если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации; Если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ Если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов; Если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников; Если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок. (п. 3 ст. 284.1 НК РФ) По окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, одновременно с налоговой декларацией, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения (п.6 ст.284.1 НК РФ): о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности о численности работников в штате организации. сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.	Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Вычеты по Налогу на доходы физических лиц по оплаченным услугам на лечение (НДФЛ) пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ	Путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту своего жительства (по форме 3-НДФЛ) и предоставление необходимых документов по оплате и проведенном лечении и не позднее 3-х лет с момента уплаты налога. (п. 2 ст. 219 НК РФ, Письмо ФНС от 22 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/19630) Примечание: С 1 января 2016 г. социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику работодателем при наличии письменного заявления и подтверждения от налоговых органов (изменения внесены Федеральным законом РФ N 85-ФЗ от 06.04.2015)	- налогоплательщики резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (п.1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п.1 ст. 224 НК РФ, Определение Конституционного Суда от 03.04.2009 N 480-О-О) Плательщики НДФЛ - получатели доходов, облагаемых по ставке 13% (п.1. ст.219 НК РФ) Соответствие Перечням, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) - если лечение проводилось в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с действующим законодательством РФ (абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 219	При неисполнении хотя бы одного из условий или порядка получения вычет не предоставляется. Срок предоставления ограничен 3-мя годами с момента, когда у налогоплательщика возникло право на вычет.
Налог на имущество организаций, рассчитываемый по кадастровой стоимости по помещениям, используемым для медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций»)	Налоговый кодекс не содержит требований о представлении вместе с декларацией документов, подтверждающих право на льготу. Но налоговые органы вправе истребовать такие документы в ходе проведения камеральной проверки (п. 6 ст. 88 НК РФ)	- при исчислении налога на имущество, рассчитываемого исходя из кадастровой стоимости по помещениям, расположенным в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) и используемым для осуществления медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций»)

Проблемы и задачи, встающие перед бухгалтером для обеспечения права на применение льготы у коммерческой организации, оказывающей платные медицинские услуги

Перечни льготируемых услуг. Первой особенностью, которая создает проблему при обоснованности применения льгот, является отсутствие единой унифицированной терминологии для всех нормативных актов, касающихся медицины и налогообложения. Перечням льготируемых услуг, на которые ссылается Налоговый Кодекс, не хватает конкретики, чтобы достаточно легко и просто сопоставить с ним услуги любой медицинской организации, и разделить их на льготируемые и нельготируемые, медицинские и немедицинские. В Клиниках, оказывающих широкий спектр услуг, эта проблема встает очень остро. Компетенции бухгалтера здесь недостаточно, требуется оценка специалиста от медицины, причем достаточно широкого профиля и высокого уровня компетентности.

Второй особенностью является то, что Перечень льготируемых услуг свой для каждого из налогов НДС, НДФЛ, Налогу на прибыль. Следовательно, бухгалтер должен организовать несколько видов учета, чтобы обеспечить получение льготы по каждому из налогов.

Лицензирование. Как уже говорилось выше, общим условием для применения льготы является наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Чтобы осуществить возможность применения льготы, необходимо всю номенклатуру услуг сопоставить с имеющейся у Клиники лицензией, выявить услуги, на которые у нее нет лицензионного разрешения и правильно организовать учет таких услуг. Клиники не всегда имеют лицензии на все виды лицензируемой медицинской деятельности и часто пользуются услугами подрядчиков, поэтому возникает вопрос в отношении применимости льгот к услугам, оказанным подрядчиками.

Разъяснения контролирующих органов и судебные решения касаются в основном налога на добавленную стоимость, и сводятся к тому, что услуги исполненные подрядчиком также льготируется при наличии у подрядчика лицензии на соответствующий вид деятельности, в пределах стоимости услуг у подрядчика (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@,Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2005 по делу N КА-А40/1214-05).

При большом объеме и номенклатуре оказываемых услуг и привлечении нескольких исполнителей с разными тарифами встает проблема расчета стоимости собственно медицинской части услуг - в пределах стоимости подрядчиков и дополнительного дохода - суммы превышающей стоимость подрядчика; а также правильного оформления договоров и документов.

Прочие критерии. Как видно из таблицы, набор критериев для применения льгот для каждого налога свой, поэтому контроль за соблюдением критериев и необходимые расчеты по ним должны обеспечиваться отдельно по каждому налогу. Для подтверждения права на льготу по НДС и снижения налоговой нагрузки необходимо ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых услуг. Для оценки доли медицинской деятельности в общей сумме доходов, учитываемых для налогообложения прибыли необходим раздельный учет услуг относящихся к медицинской деятельности. Для применения вычета по НДФЛ надо вести учет дорогостоящих и не дорогостоящих видов лечения.

Программное обеспечение. При большой номенклатуре услуг, которые исчисляются тысячами и объеме оказываемых услуг, количество которых исчисляются десятками тысяч, стандартного бухгалтерского программного обеспечения недостаточно, необходим качественный программный ресурс, который собственно сопровождает медицинскую деятельность (регистратура, расписание, история болезней) и позволяет вести персонифицированный учет оказываемых услуг, обеспечивая дифференциацию льготируемых и нельготируемых услуг и интеграцию этих данных в стандартные бухгалтерские программы для дальнейшего корректного формирования налоговых регистров.

Теперь, когда общий круг проблем обрисован, можно приступить ко второй части статьи и погрузиться в детали и реалии применения льгот, пройтись по ряду важных проблем их применения для каждого из налогов. Такая детализация может представлять интерес для бухгалтеров медицинских организаций, для методологов и аудиторов.

"Налоги и налогообложение", N 9, 2004

Данная статья должна помочь налогоплательщикам, оказывающим медицинские услуги, правильно ориентироваться в вопросах определения налогооблагаемой базы, применения льгот, которые содержит гл.21 НК РФ.

Согласно ст.143 Налогового кодекса РФ, плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) являются юридические лица. Причем неважно коммерческой или некоммерческой деятельностью занимается организация. Поэтому все организации должны рассматриваться в качестве плательщиков НДС. Исключение составляют только те хозяйствующие субъекты, которые либо перешли на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого сельхозналога, либо осуществляют деятельность, которая облагается единым налогом на вмененный доход. Однако не нужно забывать, что "вмененщики" не являются плательщиками НДС только в части деятельности, попадающей под "вмененку". Если же хозяйствующий субъект осуществляет иные виды деятельности, то он тоже будет рассматриваться как плательщик НДС по иным видам деятельности.

Не стоит забывать и об организациях, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Их определяют в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе и предоставлять декларации по установленной форме.

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода, который устанавливается в соответствии со ст.163 НК РФ.

Налоговый период зависит от суммы выручки, полученной налогоплательщиком. На основании положений ст.163 НК РФ право уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально предоставлено только плательщикам налога на добавленную стоимость с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превышающими 1 млн руб.

Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеназванных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе и по ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст.ст.147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в ст.162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги)

В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться следующие операции:

• реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
• операции, перечисленные в пп.2, 3, 4 п.1 и п.2 ст.146 НК РФ;
• операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Соответственно для налогоплательщиков, оказывающих медицинские услуги населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, предусмотренном ст.149 НК РФ, вопрос определения показателя выручки является достаточно серьезным. Первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, - исключение из показателя выручки льготируемых операций. Отсюда, соответственно, неправильно определяется налоговый период и, как следствие, налоговые штрафы и пени. Медицинские услуги, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим, и потому в выручку для определения налогового периода, данные операции включаются.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен пп.2 п.2 ст.149 НК РФ. Согласно данной статье не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно- эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуги патолого-анатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Налогоплательщик, претендующий на льготный режим, должен иметь все документы подтверждающие его право.

Если организация занимается медицинской деятельностью, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только при наличии лицензии на осуществление данного вида деятельности (п.6 ст.149 НК РФ).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 323 лицензирование медицинской деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Теряется ли право на льготу, если заканчивается срок лицензии, а организация не успела продлить ее действие? Если в сроке действия лицензии произошел "перерыв", то налоговые органы вправе обложить операции налогоплательщика налогом на добавленную стоимость, так как изначально известно, что льгота дается только при наличии лицензии. Если вы уложились в сроки и лицензирующий орган выдаст документ о том, что предыдущая лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет сохранено.

Теперь подробнее рассмотрим медицинские услуги, реализация которых не подлежат налогообложению по НДС.

В первую очередь, как уже было отмечено выше, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования. Финансирование расходов осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями по обязательному медицинскому страхованию установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 октября 1999 г. N 1194 "О Программе государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью".

Гражданам России в рамках Программы бесплатно предоставляются:

а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;

б) амбулаторно-поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению), диагностике и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому;

в) стационарная помощь:

• при острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;
• при патологии беременности, родах и абортах;
• при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения.

В соответствии с п.4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России и Федеральным фондом ОМС 28.08.2001 N 2510/9257-01, 31-59/40-1, при оказании помощи в больницах, дневных стационарах и службой скорой медицинской помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с перечнем жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утверждаемым в установленном порядке.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. При этом в целях применения налога на добавленную стоимость к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 132) и включает:

• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
• услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Пример. Медицинское учреждение заключает договоры на платное обслуживание с физическими лицами. Сможет ли оно воспользоваться льготой по НДС?

По мнению, автора при наличии лицензий и при условии, того, что оказываемые услуги соответствуют перечисленным в Постановлении N 132 платные медицинские услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. По тем же основаниям, операции по реализации медицинских услуг, перечисленных в указанном Постановлении Правительства Российской Федерации, оказываемые врачами, занимающимися частной медицинской практикой, имеющими лицензию на оказание данных услуг, налогом на добавленную стоимость облагать не следует.

Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость".

По мнению налоговых органов стоматология ортопедическая осуществляется в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи. В связи с этим услуги по протезированию зубов стоматологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках первичной (доврачебной) медицинской помощи, амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, НДС также не облагаются. Исключение составляют косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим (код 081501).

При решении вопроса разграничения услуг, оказываемых косметологическими подразделениями, необходимо обратится к Общероссийскому классификатору услуг населения 0К 002-93. Услуги косметические (код 081501) не относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС.

Обращаем внимание, что от НДС освобождаются услуги, оказываемые именно населению. Если организация оказывает медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению для юридических лиц, то налог необходимо начислить.

Не подлежат налогообложению услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

Напоминаем, что в соответствии с п.5 ст.168 НК РФ при реализации работ, услуг, операции по реализации которых в соответствии со ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

В связи с этим медицинские организации, оказывающие медицинские услуги, обязаны выписывать счета-фактуры в общеустановленном порядке.

Оказание медицинских услуг беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным медицинскими организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и врачами, занимающимися частной медицинской практикой освобождается от НДС при наличии лицензии на право осуществления этих услуг в рамках медицинской деятельности. При этом услуги могут быть и не включены в перечень, утвержденный Постановление N 132.

Пример. Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями на оказание скорой медицинской помощи. Кроме того, данное учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по налогу на добавленную стоимость?

Заметим, что прежде всего медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению. Следовательно, если договор заключен с организацией, то НДС начислять необходимо.

Услуги юридическим и физическим лицам по дежурству у постели могут быть оказаны медицинскими организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, и медицинскими работниками, занимающимися частной медицинской практикой. При наличии соответствующей лицензии реализация этих услуг тоже освобождается от налога на добавленную стоимость.

Необходима лицензия и при оказании физическим и юридическим лицам патолого-анатомических услуг.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются наличие:

• лицензии;
• договора на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;
• письменного уведомления заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

В случае, если средства для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Например , санитарно-эпидемиологическая станция оказывает услуги по дезинфекции в организации. Оплата услуг производится в соответствии с договором. В таком случае начислять НДС на стоимость услуг необходимо.

Не освобождаются от налога ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, выполняемые за счет бюджетных средств на возвратной основе.

От налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные пп.2 п.2 ст.149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности. К медицинским организациям, перечисленными выше, в том числе относятся медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций, при наличии у организации:

• соответствующих кодов ОКОНХ, а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1);
• лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Необходимым условием является также ведение организацией раздельного учета по услугам, облагаемым и не облагаемым НДС.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется и в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Многие медицинские организации, оказывая услуги своим сотрудникам, забывают, что и эти операции являются объектом налогообложения. В данном случае происходит "обычная" реализация. Собственником товара (работы, услуги) является юридическое лицо - организация, которая передает товар (работу, услугу) в собственность (на платной основе либо безвозмездно) другому лицу - физическому, следовательно объект налогообложения возникает.

Иногда медицинские учреждения за плату оказывают населению услугу по выписке амбулаторных карт (историй болезни). Причем этот вид деятельности налогоплательщики считают медицинской услугой и не облагают ее НДС. Данная позиция ошибочна - такая услуга является объектом обложения НДС по ставке 18%. Согласно пп.2 п.2 ст.149 части второй НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации. На выписку истории болезни (медицинской карты) этот порядок не распространяется, так как оказываемая услуга, не включена в утвержденный перечень.

Наш совет таким организациям: не создавайте себе проблем, включите в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за ведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

Медицинские услуги, облагаемые НДС (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 17.12.2014

Медицинские организации наряду с льготными медицинскими услугами могут оказывать и услуги, которые облагаются НДС в общем порядке. По таким операциям "медики" могут принять к вычету сумму "входного" НДС. Однако для этого необходимо организовать ведение раздельного учета льготных и налогооблагаемых операций и сумм "входного" налога по ресурсам, использованным в налогооблагаемых операциях.
О том, какие медицинские услуги облагаются НДС, и как вести раздельный учет мы расскажем в настоящей статье.

Прежде чем ответить на поставленные вопросы, напомним читателю, какие медицинские услуги осуществляются в Российской Федерации в обязательном льготном режиме по НДС. Для этого обратимся к ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Причем указанное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Обратите внимание! В такой формулировке пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ действует лишь с 1 января 2014 г. До указанной даты в данной норме речь шла о медицинских услугах, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, а также врачами, занимающимися частной медицинской практикой.
Вместе с тем благодаря нормам Федерального закона от 25 ноября 2013 г. N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 317-ФЗ) формулировка льготы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, приведена в соответствие с Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ).
Закон N 323-ФЗ является основным нормативным документом, регулирующим отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации (далее - в сфере охраны здоровья), которым определены:
- правовые, организационные и экономические основы охраны здоровья граждан;
- права и обязанности человека и гражданина, отдельных групп населения в сфере охраны здоровья, гарантии реализации этих прав;
- полномочия и ответственность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления в сфере охраны здоровья;
- права и обязанности медицинских организаций, иных организаций, индивидуальных предпринимателей при осуществлении деятельности в сфере охраны здоровья;
- права и обязанности медицинских и фармацевтических работников.

Пунктом 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ определено, что медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном российским законодательством. При этом установлено, что положения Закона N 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.
Причем с точки зрения Закона N 323-ФЗ к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.
При этом законом установлено, что в целях гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию.
Отметим, что перечень услуг, предоставляемых медицинскими организациями в рамках ОМС, определяется программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На 2014 г. такая Программа утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 октября 2013 г. N 932 "О Программе государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов".
В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:
- первичная медико-санитарная помощь, в том числе первичная доврачебная, первичная врачебная и первичная специализированная;
- специализированная, в том числе высокотехнологичная, медицинская помощь;
- скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь;
- паллиативная медицинская помощь в медицинских организациях.
Несмотря на то что данные услуги оказываются пациентам на бесплатной основе, они освобождены от обложения НДС, в противном случае на основании п. 1 ст. 146 НК РФ они бы облагались налогом как оказываемые на безвозмездной основе;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Напомним, что Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (далее - Перечень N 132).
Перечнем N 132 предусмотрены следующие виды медицинским услуг:
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Конкретный перечень видов услуг, относящихся к услугам по диагностике, профилактике и лечению, предусмотрен Приказом Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н "Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях".
В силу этого при решении вопроса о применении освобождения от налогообложения конкретных видов медицинских услуг налогоплательщикам следует руководствоваться вышеуказанными нормативными документами. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений чиновников по поводу применения льгот в части услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, содержащихся в Письмах Минфина России от 21 июня 2011 г. N 03-07-07/31 и от 26 октября 2010 г. N 03-07-14/78;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.
Причем формулировка льготы по данным услугам также несколько изменена Законом N 317-ФЗ. Если до 1 января 2014 г. в льготном налоговом режиме оказывались услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, то теперь льгота распространяется на услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги патолого-анатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
В части услуг, оказываемых беременным женщинам, по мнению автора, имеет смысл обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 апреля 2010 г. по делу N А05-4965/2009, в котором арбитры посчитали правомерным использование льготного налогового режима в отношении услуг по предоставлению возможности присутствия партнера при родах (то есть, по сути, отнесли услугу, оказанную медицинским учреждением, в состав льготных медицинских услуг).
Отметим, что в п. 2 ст. 149 НК РФ имеется еще ряд льгот, которые имеют отношение непосредственно к медицинским организациям.
В частности, согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях. Причем с 1 октября 2011 г. не имеет значения источник финансирования медицинской организации.
Кроме того, на основании пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги аптечных организаций по:
- изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения и очковой оптики (за исключением солнцезащитной);
- ремонту льготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;
- оказанию протезно-ортопедической помощи.
В силу пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Анализируя направленность предоставления льгот в части медицинских услуг, можно сделать выводы о том, какие медицинские услуги все-таки облагаются НДС.
Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. При этом законом прямо предусмотрено, что указанное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета.
Таким образом, лицам, оказывающим платные ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, придется платить НДС в общеустановленном порядке в случае, если их деятельность не финансируется из бюджета. Не забывайте, что основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.
Медицинские организации могут иметь в своей структуре собственные аптеки.
Напомним, что в силу п. 35 ст. 4 Федерального закона от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Закона N 61-ФЗ.
Следовательно, медицинским организациям, имеющим в своей структуре аптечные подразделения, придется начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения во всех случаях, кроме изготовления таковых из сырья заказчика по договору с юридическим лицом. Такой вывод можно сделать из Письма УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 24-14/4/41004.
Начислять НДС должны и санаторно-курортные организации, если их услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
Кроме того, в медицинских организациях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату.
Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12 июля 2004 г.
Понятно, что в данном случае речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или обязательного медицинского страхования, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем комфортности.
В этом случае необязательно выделять сервисную составляющую, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня комфортности, не указывая это в наименованиях услуг. При этом вопросов с уплатой НДС не возникает, потому что по документам медицинская организация оказывает только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения.
В частности, такие советы приведены в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30 июня 2006 г. N 271-р.
В Письме УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18%.
При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями этой статьи он обязан вести раздельный учет таких операций.
Напоминаем, что с 1 января 2014 г. при совершении льготных операций плательщики НДС не выставляют счета-фактуры, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ, обновленный Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ).
До указанной даты счета-фактуры по таким операциям выставлялись налогоплательщиками в общем порядке, но с учетом п. 5 ст. 168 НК РФ. То есть в счете-фактуре сумма налога не выделялась, при этом на счете-фактуре делалась соответствующая надпись о том, что операция ведется с применением льготы или проставлялся штамп "Без налога (НДС)".
Сегодня такой спецификой выставления счетов-фактур пользуются только плательщики НДС, использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Кроме того, нужно организовать и раздельный учет сумм "входного" налога, так как при одновременном осуществлении льготных и налогооблагаемых операций источники покрытия "входного" НДС различны. В первом случае суммы "входного" налога учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), во втором - принимаются к вычету, на что указывает ст. 170 НК РФ.
О том, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, прямо сказано в п. 4 ст. 170 НК РФ. Отсутствие раздельного учета приведет к тому, что источником покрытия "входного" налога у медицинской организации станут собственные средства.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 8 сентября 2011 г. N 03-07-11/241.
Причем требование о ведении раздельного учета операций является одним из условий применения льготного режима налогообложения, в связи с чем его отсутствие будет расценено как неправомерное использование льготы. Именно такого подхода придерживаются контролирующие органы, с чем согласны и правозащитники, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2005 г., 23 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12863-05.
Обязывая налогоплательщика вести раздельный учет льготных и "обычных" операций, гл. 21 НК РФ тоже не регламентирует методику его ведения. В таких условиях медицинская организация должна разработать самостоятельный порядок ведения раздельного учета операций по НДС и закрепить его использование в своей учетной политике.
Если исходить из того, что необходимость ведения раздельного учета обусловлена разными источниками покрытия сумм "входного" налога при осуществлении операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, то в основу его ведения может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Причем в общем случае размер налогового вычета и часть "входного" налога, учитываемого в стоимости приобретаемых ресурсов, определяется медицинской организацией на основе специальной пропорции, позволяющей определить объем налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения в общем объеме операций, совершенных ею за налоговый период.

Обратите внимание! Порядок пропорционального распределения сумм "входного" налога по общим ресурсам, используемым при оказании льготных услуг и услуг, облагаемых налогом, закрепляется в учетной политике налогоплательщика с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

В первую очередь к таким особенностям относится определение пропорции в целях принятия к учету таких внеоборотных активов, как основные средства (далее - ОС) и нематериальные активы (далее - НМА), приобретенных налогоплательщиком в первом или втором месяце налогового периода (квартала).
По ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, в этом случае пропорция определяется не за квартал, а из объема операций за первый или второй месяц квартала соответственно.
Нужно сказать, что специальные правила определения пропорции применяются и в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также клиринговыми организациями. Однако в контексте настоящей статьи рассматривать их не имеет смысла.
В то же время медицинские организации, как и иные плательщики НДС, могут предоставлять взаймы деньги или ценные бумаги, кроме того не исключены и операции по реализации ценных бумаг, которые, как известно, с точки зрения гл. 21 НК РФ представляют собой льготные операции.

Обратите внимание! С 1 апреля 2014 г. благодаря Закону N 420-ФЗ в п. 4 ст. 170 НК РФ появились специальные правила расчета пропорции, предназначенные для налогоплательщиков, у которых имеют место следующие операции, освобождаемые от налогообложения:
- предоставление денежных займов или займов ценными бумагами;
- операции РЕПО;
- реализация ценных бумаг.

Следовательно, если медицинская организация в налоговом периоде предоставляла, например, денежный заем, то при определении стоимости услуг по предоставлению денежного займа она обязана учесть сумму доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Аналогичное правило применяется и при предоставлении займов ценными бумагами, а также по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения.
При определении стоимости ценных бумаг, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма получаемого дохода в виде положительной разницы между ценой реализованных ценных бумаг и расходами на их приобретение и (или) реализацию. При этом указанная разница определяется с учетом положений ст. 280 НК РФ.
В случае если указанная разница является отрицательной, то она не принимается в расчет.
Таким образом, исходя из принципа распределения налога, закрепленного в п. 4 ст. 170 НК РФ, сначала медицинская организация должна определить направление использования всех приобретенных ею ресурсов. Для этого имеет смысл все товары, работы, услуги разделить на три группы:
1. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом.
По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами ст. 172 НК РФ.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании медицинских услуг, освобождаемых от налогообложения.
По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается медицинской организацией в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
3. Товары (работы, услуги), имущественные права, используемые при оказании льготных и "обычных" медицинских услуг.
Так как по последней группе ресурсов медицинская организация не может определить, какая их часть использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога нужно произвести пропорциональным методом.
Для этого необходимо составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых медицинских услуг и услуг, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как п. 4.1 ст. 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен п. 4 ст. 170 НК РФ, использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, медики не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 г. N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08.

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем Письме от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237.
Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению Минфина России, при расчете пропорции следует учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям, в противном случае нарушается сопоставимость показателей. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 и других. Поддерживают финансистов в этом вопросе и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, Постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18 и другие.
На основании полученного процентного соотношения медицинская организация определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята ею к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.
Несмотря на то что ведение раздельного учета по НДС дело очень трудоемкое, вести его придется. Правда, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на оказание льготных медицинских услуг не превышает 5% от общей величины расходов на оказанные медицинские услуги, то медики вправе обойтись без ведения раздельного учета. В этом случае на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ медицинская организация вправе принять весь "входной" налог к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Пример. Медицинская организация ООО "Айболит" осуществляет льготные и налогооблагаемые медицинские услуги.
Во II квартале 2014 г. организация приобрела материалы и медикаменты:
1) для оказания льготных медицинских услуг на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.);
2) для оказания налогооблагаемых медицинских услуг - на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.);
3) для оказания обоих видов услуг - на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Стоимость медицинских услуг, оказанных пациентам во II квартале 2014 г., составила:
1) не облагаемых НДС - 230 000 руб.;
2) облагаемых НДС - 637 200 руб. (в том числе НДС - 97 200 руб.).
Общая стоимость медицинских услуг (без НДС), оказанных за II квартал 2014 г., составила:
230 000 руб. + (637 200 руб. - 97 200 руб.) = 770 000 руб.
Процентное соотношение операций в общем объеме оказанных медицинских услуг составило:
1) по льготным медицинским услугам - 230 руб. / 770 000 руб. x 100% = 29,87%;
2) по медицинским услугам, облагаемым НДС, - 540 000 руб. / 770 000 руб. x 100% = 70,13%.
НДС по материалам и медикаментам, использованным при оказании обоих видов услуг, бухгалтер ООО "Айболит" распределил следующим образом:
1) по льготным медицинским услугам - 3600 руб. x 29,87% = 1075,32 руб.;
2) по налогооблагаемым медицинским услугам - 3600 руб. x 70,13% = 2524,68 руб.
Тогда общая стоимость материалов и медикаментов, израсходованных на оказание медицинских услуг:
50 000 руб. + 9000 руб. + 60 000 руб. + 20 000 руб. + 1075,32 руб. = 140 075,32 руб.
Общая сумма НДС, предъявленного к вычету, составила: 10 800 руб. + 2524,68 руб. = 13 324,68 руб.
Учетной политикой организации закреплено, что раздельный учет сумм "входного" налога ведется в соответствии с методикой распределения сумм "входного" налога, основанной на п. 4 ст. 170 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Для этих целей организацией "Айболит" используются следующие субсчета:
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-1 "Материалы, используемые при оказании льготных медицинских услуг";
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-2 "Материалы, используемые для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом";
счет 10 "Материалы", субсчет 10-1-3 "Материалы, используемые при оказании обоих видов медицинских услуг";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-1 "НДС по материалам, используемым при оказании льготных медицинских услуг";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-2 "НДС по материалам, используемым при оказании медицинских услуг, облагаемых налогом";
счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3-3 "НДС по материалам, используемым при оказании обоих видов медицинских услуг".
В бухгалтерском учете организации "Айболит" операции по приобретению материалов и применению вычета по НДС отражены следующим образом:
Дебет 10-1-1 Кредит 60 - 60 000 руб. - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 19-3-1 Кредит 60 - 10 800 руб. - учтен НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 68 Кредит 19-3-1 - 10 800 руб. - принят к вычету НДС по материалам, предназначенным для оказания медицинских услуг, облагаемых налогом;
Дебет 10-1-2 Кредит 60 - 50 000 руб. - приняты к учету материалы, предназначенные для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 19-3-2 Кредит 60-9000 руб. - отражен НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг;
Дебет 10-1-2 Кредит 19-3-2 - 9000 руб. - НДС по материалам, предназначенным для оказания льготных медицинских услуг, учтен в стоимости материалов;
Дебет 10-1-3 Кредит 60 - 20 000 руб. - приняты к учету материалы, используемые для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 19-3-3 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг;
Дебет 10-1-3 Кредит 19-3-3 - 1075,32 руб. - часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг, учтена в фактической себестоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19-3-3 - 2524,68 руб. - принята к вычету часть НДС по материалам, используемым для оказания обоих видов медицинских услуг.
Окончание примера.

Даже у опытных бухгалтеров порой возникают проблемы с тонкостями ведения налогового учета в определенных сферах деятельности. Необходимо с высокой профессиональностью точно определить и выбрать правильный метод ведения бухгалтерии. Нам при оказании бухгалтерских услуг часто приходится исправлять ошибки наших новых клиентов, возникшие при выборе неоптимальной системы налогообложения или организационно-правовой формы при регистрации фирмы .

Основные моменты, на которые должен обратить внимание главной бухгалтер при организации раздельного учета:

• учетная политика;
• документооборот;
• настройка бухгалтерской программы;
• распределение работы по участкам.

Остановимся на конкретном примере: Медицинский центр.

Основная сфера деятельности - медицинские услуги (ставка: без НДС)

Дополнительная сфера деятельности - оптовая торговля медицинскими препаратами (ставка НДС 10%).

Если организация занимается одновременно несколькими видами деятельности, подлежащими и не подлежащими обложению НДС, то она должна вести раздельный учет. Эта обязанность закреплена в НК РФ (п. 4 ст. 149 НК РФ). Но, в Налоговом кодексе ничего не сказано, как должны накапливаться и систематизироваться данные из первичных документов. Поэтому необходимо самостоятельно разработать правила ведения учета и закрепить их в приказе об учетной политике.

Учет ТМЦ (медицинских препаратов)

Так как основным видом деятельности является оказание медицинских услуг, освобожденных от уплаты НДС (подпункт 2 пункта 2 Ст.149 НК РФ), то закрепляем следующее "правило": входящий НДС учитывается в себестоимости материалов. Затем по мере осуществления облагаемых и необлагаемых операций по реализации, суммы «входящего» НДС перераспределяются в соответствии с законодательством.

Специфика деятельности обязывает организацию вести партионный учет, так как медицинские препараты имеют сроки годности и привязаны к сертификатам. В учетной политике устанавливается метод бухгалтерского учёта ТМЦ - FIFO (F irst I n, F irst O ut), в соответствии с которым ТМЦ, поставленные на учёт первыми выбывают с учёта тоже первыми.

Таблица 1

Хозяйственная операция	Проводки	Кол-во	Сумма
Поступили мед. препараты (вакцина) на материальный склад	Д 10.01 К 60	200	200000
НДС (вакцина) 10% -учитывается в себестоимости материалов	Д 10.01 К 60		20000
Отгрузка/реализация вакцины оптовому покупателю
перемещение с материального на товарный склад	Д41 К 10.01	50	55000 в том числе НДС 10% 5000руб
восстановление НДС *	Д41 К 19.03		-5000 (красное сторно)
* Безусловно, можно поспорить по поводу данной проводки, и предложить обычную обратную поводку Д19.3 К 10.1 . Заведомо даем ответ: большинство российских организаций работают в настоящее время на программе 1С8.2. Поэтому все проводки показаны из расчета настройки данной бухгалтерской программы.
Возмещение НДС	Д19.03 К68.02		5000
Реализация покупателю	Д62 К90.01.1	50	77000
Себестоимость товара	Д90.02.1 К41	50	50000
НДС 10% с продаж	Д90.03 К68.02		7000

Учет затрат

При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик кроме раздельного учета доходов от реализации должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом. В учетной политике данной организации принимаем правило:

• на балансовом счете 20 учитываются все прямые расходы, относящиеся к медицинским услугам. Входящий НДС не распределяется, относится только к медицинской деятельности, освобожденной от НДС (подпункт 2 пункта 2 Ст.149 НК РФ);
• на балансовом счете 44 учитываются все расходы, связанные с торговой деятельностью, облагаемой обычными ставками НДС. Входящий НДС возмещается из бюджета в полном объеме;
• на балансовом счете 26 учитываются все общехозяйственные расходы, которые нельзя распределить прямым методом, относящиеся ко всей деятельности организации. Входящий НДС подлежит распределению исходя из расчета удельного веса выручки.

Таблица 2

Хозяйственная операция	Проводки	Кол-во	Сумма
Прямые расходы
Аренда помещения медицинского центра	Д20.01 К60	Мес.	20000
НДС 18% по аренде помещения медицинского центра	Д20.01 К60	Мес.	3600
Начисление заработной платы медицинскому персоналу - основным работникам	Д20.01 К70		40000
Начисление страховых взносов на заработную плату медицинскому персоналу - основным работникам	Д20.01 К69		12080
Списание материалов (вакцины), с материального склада - по акту, в расходы медицинского центра.	Д20.01 К10.01	150	165000 В т.ч. НДС 10% -15000руб
Общехозяйственные расходы
	Д26 К60	Мес.	10000
НДС 18% по аренде складских и административных помещений	Д19.04 К60	Мес.	1800
	Д26 К60		2000
	Д19.04 К60		360
Начисление заработной платы работников администрации	Д26 К70		20000
Начисление страховых взносов на заработную плату работников администрации	Д26 К69		6040
Коммерческие расходы
услуги телефонии, интернета	Д44 К60		3000
НДС 18% по услугам телефонии, интернета	Д19.04 К60		540
Транспортные услуги сторонней организации по доставке товара покупателю	Д44 К60		2000
	Д19.04 К60		360
Начисление заработной платы работников торгового отдела	Д44 К70		10000
Начисление страховых взносов на заработную плату работников торгового отдела	Д44 К69		3020

Распределение сумм НДС по приобретенным ценностям, относящимся к косвенным расходам

Следует обратить внимание, что налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5%общей величины совокупных расходов на производство . Все суммы налога, предъявленные такому налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Рассчитывая базу для распределения косвенных расходов, выручку от реализации товаров (работ, услуг) следует учитывать за вычетом всех косвенных налогов, в данном примере -за вычетом НДС.

Таблица 3

Хозяйственная операция	Проводки	Кол-во	Сумма
Реализация медицинских услуг
Реализация покупателю услуг, НДС не облагается	Д62 К90.01.1		800000
База для распределения косвенных расходов
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) всего		100%	870000
В том числе выручка, не облагаемая НДС		91,95%	800000
В том числе выручка, облагаемая НДС по обычным ставкам		8,05%	70000

Результаты распределения косвенных расходов

Таблица 4

Номер и дата с/ф	Наименование продавца	Подлежит распределению		Приходится на деятельность без НДС, 91,95%		Приходится на деятельность с НДС по обычным ставкам, 8,05%
		Сумма	НДС	Сумма	НДС	Сумма	НДС
30.09.2012, № 2	Аренда складских и административных помещений
30.09.2012, № 6	услуги телефонии, интернета
	Итоги за период:			11034,48

Таблица 5

Хозяйственная операция	Проводки	Кол-во	Сумма
НДС 18% по услугам телефонии, интернета, приходящимся на торговую деятельность	Д68.2 К19.4		540
НДС 18% на транспортные услуги сторонней организации по доставке товара покупателю	Д68.2 К19.4		360
НДС по косвенным расходам, распределяемый между видами деятельности	Д26 К 19.04 Д68.2 К19.04		1 986,20 173,80
Закрытие месяца: регламентированные операции
Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения	Д90.08.1 К26		40 786,20
Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения	Д90.02.1 К20		242 200
Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения	Д90.07.1 К44		18 400
Прибыль / убыток от продаж	Д 90.09 К 99		518 613,80
Расчетно-кассовое обслуживание банковского счета	Д91.02 К51 Д 99.01.1 К 91.09		2000 2000
Начислен налог на прибыль 20%	Д 99.01.1 К 68.04		103 322,76
Итого чистая прибыль в распоряжении организации			413 291,04

В данном примере все приобретенные медицинские препараты были использованы полностью. На практике, обычно на конец отчетного периода на складе остаются ТМЦ. Следовательно, при дальнейшей реализации их на сторону (оптовой продаже), «входящий» НДС необходимо восстановить и предъявить к возмещению из бюджета.

Иногда, на практике, можно услышать мнение бухгалтеров, которые предлагают не вести раздельный учет, просто не возмещать НДС и полностью относить его в затраты. Если преодолено «правило 5 процентов», то пренебрегать раздельным учетом нельзя, так как это приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данный способ ведения бухгалтерского учета , при условии возмещения НДС, после точного определения в каком виде деятельности участвуют данные затраты и ТМЦ, как правило, не вызывает споров с налоговыми органами. Существует иной способ, когда весь «входящий» НДС по приходованным товарам, материалам и услугам, относится на Дебет балансового счета 19 и возмещается из бюджета в полном объеме Д68.2 К19. Затем по мере осуществления деятельности, освобожденной от НДС, ранее возмещенные суммы НДС восстанавливаются и начисляются к оплате в бюджет. В этом случае бухгалтер должен быть готовым к спорам с налоговиками. Необходимо всю схему движения операции по регистрам описать в учетной политике и заранее научиться отстаивать свою позицию. В то же время, если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, вычет НДС будет признан неправомерным.

Общее пожелания для аккуратного бухгалтера: «подложи соломку и работай спокойно».